BFH: Besteuerung stiller Reserven ohne aktives Handeln des Steuerpflichtigen

Kritik an der passiven Entstrickung

Die passive Entstrickung ist seit Jahren Gegenstand fachlicher Diskussionen in Rechtsprechung und Literatur. Die wesentlichen Kritikpunkte lassen sich wie folgt zusammenfassen:

1. Besteuerung ohne Realisationstatbestand

Kritiker bemängeln, dass eine Besteuerung erfolgt, obwohl weder ein Verkauf noch eine tatsächliche Vermögensverlagerung stattfindet. Der  Steuerpflichtige erzielt keinen Liquiditätszufluss, sodass eine rein fiktive Gewinnrealisierung besteuert wird.

2. Fehlende Einflussmöglichkeit des Steuerpflichtigen

Die passive Entstrickung wird durch externe Faktoren – etwa die Änderung eines DBA – ausgelöst. Unternehmen können den Eintritt der Steuerbelastung weder verhindern noch zeitlich steuern, was
Fragen der Verhältnismäßigkeit aufwirft. Der Staat, der die Einschränkung des Besteuerungsrechts selbst auswirkt, profitiert durch den Zufluss von Steuern, obwohl beim Steuerpflichtigen selbst kein entsprechender Zufluss vorliegt. Dies ist stark zu kritisieren.

3. Verfassungsrechtliche Bedenken

In der Fachliteratur werden insbesondere folgende Aspekte diskutiert:

• Leistungsfähigkeitsprinzip (Art. 3 Abs. 1 GG): Besteuerung ohne tatsächliche Liquidität.
• Übermaßverbot: Steuerbelastung ohne Dispositionsfreiheit.
• Rückwirkungsproblematik: Belastende Folgen können aus nachträglichen Änderungen völkerrechtlicher
  Vereinbarungen resultieren.

4. Systematische Zweifel

Einige Stimmen argumentieren, dass die
Entstrickungsbesteuerung traditionell an eine aktive Handlung anknüpft. Die
Ausdehnung auf rein rechtliche Veränderungen wird daher als systematisch
fragwürdig angesehen.

5. Unionsrechtliche Aspekte

Im EU-Kontext wird die Vereinbarkeit mit der
Niederlassungsfreiheit diskutiert. Zwar erkennt der EuGH Exit-Besteuerungen
grundsätzlich an, verlangt jedoch deren Verhältnismäßigkeit und regelmäßig die
Möglichkeit einer Stundung.

6. Praktische Herausforderungen

• Bewertungsunsicherheiten bei der Ermittlung des gemeinen Werts Komplexe Dokumentationspflichten.
• Potenzielle Doppelbesteuerungsrisiken bei fehlender korrespondierender Step-up-Gewährung im Ausland.

Begründung des BFH

Der BFH hat die passive Entstrickung in seinem Urteil bestätigt und seine Entscheidung auf mehrere tragende Erwägungen gestützt.

1. Sicherung des deutschen Besteuerungsrechts

Zentraler Zweck der Entstrickungsbesteuerung ist es, in Deutschland entstandene stille Reserven zu besteuern, bevor das Besteuerungsrecht verloren geht. Andernfalls blieben diese dauerhaft
unversteuert.

2. Gesetzeswortlaut und Systematik

Der BFH leitet seine Auffassung insbesondere aus folgenden Normen ab: § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und §
12 Abs. 1 KStG. Diese Vorschriften knüpfen an den Wegfall des Besteuerungsrechts an und verlangen kein aktives Handeln des Steuerpflichtigen.

3. Verlust des Besteuerungsrechts als maßgeblicher
Tatbestand

Nach Auffassung des BFH stellt bereits der Übergang des Besteuerungsrechts auf einen anderen Staat den entscheidenden Realisationstatbestand dar. Eine tatsächliche Vermögensübertragung ist nicht
erforderlich.

4. Zeitpunkt der Entstrickung

Der BFH definiert den maßgeblichen Zeitpunkt als die „logische Sekunde“ vor dem Wegfall des deutschen Besteuerungsrechts. Dadurch wird sichergestellt, dass die bis dahin entstandenen stillen Reserven erfasst
werden.

5. Historischer Wille des Gesetzgebers

Der Gesetzgeber hat die Entstrickungsregelungen bewusst weit gefasst, um Besteuerungslücken in grenzüberschreitenden Sachverhalten zu vermeiden. Der BFH sieht hierin eine Bestätigung für die Zulässigkeit der passiven Entstrickung.

6. Verfassungs- und unionsrechtliche Einordnung

Der BFH erachtet die Besteuerung als gerechtfertigt, da:

• sie dem Schutz der nationalen Steuerbasis dient,
• sie an bereits entstandene Wertzuwächse anknüpft und
• sie mit den Grundsätzen der Exit-Besteuerung im Einklang steht.